Аренда помещения вид расходов в ну. Как обезопасить расходы на аренду недвижимости

В своей практической работе бухгалтерам часто приходится сталкиваться с договорами ГПХ, заключенными с физическими лицами. В настоящей статье будет представлена информация о ключевых моментах по отражению в учете расходов, связанных с выплатами физическому лицу арендной платы за предоставленное в пользование помещение по договорам аренды.

Документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем и арендатором по принятию имущества в аренду, является акт приемки-передачи помещения.

Определимся со счетом учета и соотнесем событие в стоимостной оценке с датой наступившего события

Счет учета

Относительно счета учета. Передаваемый объект не является нашей собственностью и передается во временное пользование. В данном случае воспользуемся принципом имущественной обособленности.

Данный принцип работает таким образом, что имущество, которое не принадлежит предприятию на праве собственности, не отражается в активе баланса. Арендованные основные средства принимаются к учету на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Тем более что это позволяет сделать п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

На полученное во временное пользование имущество арендатору рекомендуется оформить отдельную инвентарную карточку. Основанием постановки на забалансовый учет будет акт приема-передачи объекта, описанного в предмете договора аренды.

Например, дата наступившего события — 10.01.2017 г. — дата подписания акта приема-передачи. Списание с забалансового счета 001 происходит по дате возврата помещения арендодателю, зафиксированного в акте, допустим, 24.10.2017 г.

Стоимостная оценка

Событие в стоимостной оценке. Стоимость принятого на забалансовый учет объекта основных средств необходимо отразить в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению в оценке, указанной в договоре аренды. Как правило, она не указывается, что затрудняет заполнение некоторых бухгалтерских форм.

Единых правил, объясняющих, как действовать в такой ситуации, нет. Если нет никакой возможности получить от арендодателя данные по арендуемому объекту, то закрепите в своей Учетной политике в целях бухгалтерского учета возможный способ оценки помещения.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Рекомендуемая оценка: укажите размер ответственности арендатора перед арендодателем в случае возможного ущерба или оцените по стоимости, которая равна сумме арендных платежей за весь предусмотренный договором срок аренды.

Как учесть расход в виде арендной платы

Определимся со счетом учета и соотнесем сумму признанного расхода с датой факта признания расхода.

Счет учета

Относительно счета учета. Счет бухгалтерского учета расходов зависит от того, используется ли имущество для производственных или для непроизводственных целей.

Допустим, арендуемое имущество используется для осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг, поэтому счет «91.02» отпадает. Такие расходы считаются расходами по обычным видам деятельности, п. 5 ПБУ 10/99, и учитываются на счетах «20-29» и «44», все зависит от деятельности компании.

Если предприятие не является торговым и имущество используется для общехозяйственных целей, то счет учета расходов – 26 «Общехозяйственные расходы». Принятие к учету расходов по аренде будет происходить в составе расходов по обычным видам деятельности на счете «26», а снятие с учета будет осуществляться регламентной операцией закрытия месяца. По итогам каждого месяца расходы по арендной плате будут включаться в себестоимость оказанных услуг и, таким образом, будут составлять уже какую-то часть в счете «90.02».

Дата фактического признания расхода

Все правила работы с категорией «Расходы» содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Для ответа на вопрос о дате, прежде всего необходимо удостовериться, что арендную плату за использование помещения можно назвать расходом. Для этого необходимо обратиться к норме п.16 ПБУ 10/99. Не будем останавливаться подробно, но все три критерия, установленные данной нормой для признания расходов в бухгалтерском учете для нашего примера соблюдаются, и возникающий расход можно признать таковым.

Теперь определимся с датой отражения расхода в виде арендной платы в учете. Арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, так как по методу начисления расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления платежа, п.18 ПБУ 10/99.

Но арендный договор — это длящийся договор. Фактом хозяйственной жизни является использование на систематической основе, то есть ежедневно, объекта, переданного в пользование и возникновение в связи с этим расходов. Можно говорить, что расходы по аренде имеют место быть каждый день.

Поскольку методика бухгалтерского учета ориентирована на отчетный период, равный календарному месяцу, и сумма арендной платы по договору определяется по ежемесячному расчету, то следует установить в своей Учетной политике, что в целях ведения бухгалтерского учета датой признания расхода по арендной плате считается последний день каждого календарного месяца.

Таким образом, в нашем примере даты расхода в виде арендной платы находятся в диапазоне 31.01.2017- 30.09.2017 с признанием расхода последним числом каждого месяца.

Определение суммы затрат на аренду помещения

Сумма зависит от величины, установленной в договоре. Допустим, в договоре определен размер ежемесячного вознаграждения, которое необходимо выплачивать физическому лицу в виде арендной платы за месяц использования переданного объекта. И не важно, что физически расчет осуществляется циклически за каждые 3 месяца.

По методу начисления расход января возник по факту использования помещения за январь, сумма ежемесячного платежа определена. Поэтому расход будет признаваться в сумме ежемесячного платежа, определенного договором на последний день каждого календарного месяца. Учет ежемесячных услуг по аренде в бухгалтерских программах обычно отражается проведением документа «Поступление товаров и услуг».

Учет обязательств перед арендодателем

Определимся со счетом учета и соотнесем размер возникших обязательств с датой возникновения обязательств

Счет учета

Относительно счета учета. Обычно бухгалтерский учет по гражданско-правовым договорам ведется на счете 76. Но для отражения обязательств перед арендодателем можно использовать как счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, так и счет 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Использовать счет 60 или счет 76 для учета операций аренды — это только выбор организации. Все зависит от условий договора. Если в расчетах между сторонами обязательны авансовые платежи, то целесообразнее воспользоваться счетом 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, так как в бухгалтерских программах по этому счету происходит корректный зачет авансового платежа с отражением результата зачета в многочисленных регистрах, данные по которым важны при расчете налогов.

Если в договоре присутствует только постоплата арендодателю по факту использования помещения, то можно воспользоваться счетом 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Определение даты возникновения обязательств

Термин «обязательство» в широком смысле означает «принятый на себя долг». Дату возникновения обязательства обычно определяет операция, вызывающая обязательство, то есть источником является факт хозяйственной жизни.

В бухгалтерском учете, в данном случае отражение расходов по факту систематического использования арендуемого помещения соотносится с возникновением обязательств физическому лицу, поставщику этого имущественного права. Оценка кредиторской задолженности согласно положениям ПБУ 10/99 полностью определяется условиями договора между предприятием и контрагентом, в данном случае — физическим лицом.

Если, проанализировав договор, определились, что датой признания расхода по арендной плате считается последний день каждого календарного месяца, то следовательно, каждый месяц, начисляя расход, арендатор одновременно признает и свои обязательства перед физическим лицом на последний день каждого календарного месяца.

Списание с учета обязательства по вознаграждению в виде арендной платы происходит двумя проводками:

• в момент выплаты арендной платы физическому лицу, уменьшенной на сумму НДФЛ (20.04,20.07,20.10);
• в момент удержания доли дохода в виде подоходного налога (20.04,20.07,20.10).

При наличии договора аренды с физ.лицом перед бухгалтером встает вопрос как отражать в налоговом учете:

• расходы по аренде;
• расходы по используемым сопутствующим коммунальным услугам: электроэнергия, газ, водоснабжение, теплоснабжение;
• расходы по страховым взносам на выплату в пользу физического лица.

Налоговый учет в организациях основывается на общем принципе работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ. В налоговом учете расходов бухгалтер должен понимать следующие моменты.

Признание расходов

Налоговый учет расходов зависит от системы налогообложения. Допустим, применяется общая система налогообложения, согласно которой по итогам года организация должна заплатить налог с прибыли, оплата которого производится с разницы между доходом и расходом. При расчете налогооблагаемой прибыли участвуют и доходы, и расходы. Перечень расходов при этой системе налогообложения почти не ограничен.

При учете расходов руководствуются:

• нормами главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ;
• разъясняющими письмами контролирующих органов Минфин РФ, ФНС РФ;
• утвержденной Учетной политикой в целях налогообложения прибыли.

Как мы уже указали, что перечень расходов при ОСНО почти не ограничен, но главное, чтобы произведенные расходы по правилу, изложенному в ст. 252 НК РФ, удовлетворяли двум условиям:

1. Расходы должны быть документально подтверждены;
2. Расходы должны быть экономически обоснованы.

Если расходы удовлетворяют одновременно двум условиям, то согласно Налоговому кодексу это означает признание этих расходов для налогового учета. Факт признания произведенных расходов расходами позволяет уменьшать расходную часть налоговой базы по прибыли.

Поясним по первому условию. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

• договор аренды;
• акт приемки-передачи арендованного помещения;
• документы, подтверждающие оплату арендных платежей.

Относительно акта передачи. Акт приемки-передачи помещения является главным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем и арендатором по принятию имущества в аренду. Именно наличие акта приемки-передачи освобождает арендатора от необходимости ежемесячного составления актов оказанных арендных услуг, если только их составление прямо не оговаривается в договоре аренды (Письма Минфина России от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

Поясним по второму условию. Требование экономической обоснованности расходов означает, что произведенные расходы должны быть произведены с целью получения доходов, то есть расход был необходим для того, чтобы получить доход. Печальный факт заключается в том, что устанавливая подобное условие, Налоговый кодекс определения понятию «экономической обоснованности» не даёт. Поэтому возникает много споров, доходящих до судов.

Так, налоговики очень часто при проверках снимают с учета расходы с формулировками «понесённые расходы не привели к получению доходов», «размер расходов не соответствует доходам»/ «понесённые расходы принесли убыток».

В своей работе руководствуйтесь позицией Верховного Суда, который считает, что под экономической обоснованностью расходов следует понимать их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. Главное – это иметь намерение получить прибыль в данном периоде или в будущем.

Необходимость определения вида расхода в налоговом учете

Теперь необходимо расходы отнести к определенному виду расхода, установленному НК РФ. От вида расхода зависят правила учета в налоговом учете, то есть в полной сумме будем относить на расходы или распределять:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Все варианты расходов по аренде относятся к виду «Прочие расходы», связанные с производством и (или) реализацией на основании вышеуказанных норм.

Дата признания расхода в налоговом учете

НК РФ в отличие от бухгалтерского законодательства предлагает два метода определения даты признания доходов и расходов на выбор:

• кассовый метод по ст. 273 НК РФ;
• метод начисления по ст. 271, 272 НК РФ.

Выбранный метод нужно отразить в Учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания согласно ст.313 НК РФ.

Метод начисления могут применять все без исключения, а при кассовом методе выручка организации за четыре квартала, предшествующие отчетному, не должна быть больше 4 млн.руб. Следует отметить, что в бухгалтерских программах кассовый метод для предприятий на ОСНО не реализован и на практике мало кто им пользуется.

По условиям нашего примера организация закрепила в Учетной политике метод начисления. При этом методе датой признания доходов/расходов является дата фактического возникновения доходов/расходов, независимо от фактического поступления денежных средств или иного эквивалента в силу п.1 ст.272 НК РФ.

В нашем случае этот принцип работает так. Если организация использовала имущество в январе, то услуги по аренде будут признаваться в январе. Если допустим, что в каком-то месяце организация не использовала помещения в своей деятельности, то она не может учитывать эти расходы, даже при условии передачи объекта в пользование.

Период отнесения коммунальных услуг к расходам

Определяется на основании первичного документа от поставщика, то есть относим расходы к тому периоду, по итогам которого документ начисляет услуги. По методу начисления при ОСНО важен именно период документа от поставщика, а не период оплаты. Что касается конкретно дат, арендная плата при ОСНО будет учитываться в расходах на последнее число отчетного периода в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Также иные длящиеся услуги, например коммунальные, будут учитываться в расходах на последнее число отчетного периода.

Таким образом, в случае закрепления в Учетной политике календарного месяца в качестве отчетного даты расходов по аренде, в рамках нашего примера, будут признаваться последним календарным днем месяца, начиная с 31 января 2017 года и заканчивая 31 октября 2017 года.

Суммы признаваемых расходов. Деление расходов на прямые и косвенные

В налоговом учете сумма признания расходов зависит от категории расхода:

• прямые. Примерный перечень — п. 1 ст. 318 НК РФ;
• косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся ни к прямым, ни к внереализационным;
• внереализационные — ст. 265 НК РФ.

По правилам Налогового кодекса прямые расходы обязательно должны распределяться между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП, то есть не в полной сумме относятся на расходы месяца. Только какая-то расчетная часть имеет право входить расходы каждого отчетного месяца. А косвенные расходы и внереализационные в полном объеме могут относиться в состав расходов в периоде их осуществления.

Поскольку существует обязательность распределения, есть и обязательность закрепления порядка отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ) для целей налога на прибыль для организаций, которые работают по методу начисления. В соответствии с НК РФ п.1 ст.318, компания имеет право самостоятельно определиться со списком прямых и косвенных расходов и закрепить его в Учетной политике.

На практике не всегда однозначно можно определиться с отнесением расходов к той или иной группе. Это часто используют налоговики при проведении проверок. Так, например, в зону риска по включению в прямые расходы по договорам аренды попадают коммунальные услуги, оплачиваемые арендодателю в качестве компенсации. Дело в том, что при исчислении налога на прибыль расходы в виде коммунальных услуг могут быть признаны как прямыми, так и как косвенными расходами.

Налоговые инспекции придерживаются позиции, согласно которой расходы от ресурсоснабжающих организаций надо только частично относить на расходы, так как по их мнению, эти расходы являются прямыми. Для этого и нужно утвердить в Учетной политике свой конкретный перечень прямых и косвенных расходов, специфичный для организации, это позволит исключить претензии при проверке. Право на самостоятельное установление перечня прямых и косвенных расходов закреплено в п.4 ст. 252 НК РФ.

Следует подчеркнуть, что для организаций, которые занимаются оказанием услуг, обязательность деления расходов на прямые и косвенные не актуальна. Налоговый кодекс п.п. 2 ст. 318 разрешает все расходы учитывать в периоде их осуществления. Подтверждает это и разъясняющее письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348.

Таким образом, для организаций, оказывающих услуги, все расходы будут косвенными.

Совет №2. Утвердите свой список прямых и косвенных расходов, чтобы исключить претензии контролеров по излишним суммам признания расходов. Это добавит конкретики по «спорным» расходам.

Например, в Учетной политике можно прописать такой пункт: «К косвенными расходам относятся коммунальные услуги, сопутствующие договорам аренды, по факту использования которых устанавливается компенсация расходов физическому лицу, а также коммунальные услуги, входящие в качестве переменной составляющей арендных платежей. Расходы по ним принимаются к учету в полном объеме в месяце их осуществления».

РЕЗЮМЕ. Ранее мы определили, что по примеру все расходы организации относятся к прочим расходам. Вид «Прочие расходы» можно отнести к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией, так как они не относятся ни к прямым, ни к внереализационным. Кроме того, согласно п.п. 2 ст. 318 НК РФ у организации, оказывающей услуги, все расходы можно отнести к косвенным. По причине отнесения арендных платежей к косвенным расходам суммы по ним учитываются в налоговом учете каждого месяца в полном объеме.

Система налогового учета

Мы признали арендные платежи расходами, определились с суммой и датой принятия к учету, но как практически формируется информационная база данных налогового учета расходов и доходов?

В бухгалтерском учете все расходы, доходы, обязательства разносятся по счетам бухгалтерского учета, а затем в утвержденные Учетной политикой бухгалтерские регистры. В соответствии со ст.313 НК РФ организация обязана вести налоговый учет в налоговых регистрах, которые должна утвердить в Учетной политике.

Не существует обязанности ведения проводок и не существует утвержденного плана счетов для налогового учета. На практике, для упорядочивания учета бухгалтерские программы приняли концепцию плана счетов. Для этого программой присваивается признак налогового учета (НУ) для тех расходов и доходов, которые будут участвовать в расчете налогооблагаемой базы для прибыли.

Когда проводится документ, то проводки формируются не только по счетам бухгалтерского учета, но и по счетам налогового учета. Но только по налоговому учету допускается, что сумма может быть различна по дебету и по кредиту, или вообще отражена только по дебету или по кредиту счета. Затем данные со счетов с признаком (НУ) попадают в аналитические регистры налогового учета. Однако всем этим действиям необходимо придать нормативный характер через налоговую Учетную политику в целях налогообложения прибыли.

В ст.313 НК РФ прописана система налогового учета, которую должен вести налогоплательщик. В соответствии с этой статьей порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в Учетной политике.

Обычно в систему налогового учета включаются:

• первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;
• аналитические регистры налогового учета;
• регистры расчета налоговой базы.

Для упрощения работы бухгалтера в части отражения аналитических данных налогового учета в налоговых регистрах в Учетной политике можно установить такой пункт: «Налоговый учет ведется на основе бухгалтерских регистров, дополняемых по мере необходимости». Это наиболее целесообразный путь попадания данных со счетов бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что для налогового учета расходов по договору аренды на ОСНО используйте общий принцип работы с расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы по страховым взносам

Относительно страховых взносов. Выплаты, произведенные в пользу физ.лица по договорам аренды, страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское, социальное страхование и взносами на травматизм не облагаются согласно п. 4 ст. 420 НК РФ, ст. 5,ст. 20.1 ФЗ от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Подробности смотрите в . Конечно при условии, что можно доказать, что выплачиваемые доходы связаны именно с передачей в пользование имущества.

Расходы по коммунальным услугам

Относительно коммунальных услуг. Учет расходов по коммунальным платежам зависит в первую очередь от того, заключил ли арендатор напрямую договор с ресурсоснабжающей организацией. Вряд ли при договоре с физическим лицом арендатор будет делать это. Поэтому исключен этот вариант расчетов по коммунальным услугам из объяснений и обращено внимание на правилах налогового учета расходов по аренде и расходов по коммунальным услугам в составе арендной платы или в виде компенсаций арендодателю.

Основной обязанностью арендатора в соответствии со ст. 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
• предоставления арендатором определенных услуг;
• передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. По мнению автора, предпочтительнее устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено п. 3 ст. 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы в случае:

• если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;
• если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;
• если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь п. 5 ст. 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Учет арендной платы у арендодателя. Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ будет относиться к доходам от реализации. Напомним, что основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.

Договором аренды может быть предусмотрен неравномерный график арендных платежей. В этом случае доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Подобная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752.

Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ).

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Учет арендных платежей у арендатора. Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие уплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Подобная позиция изложена в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742. Кроме того, в Письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе и коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подобная позиция изложена в Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647. По мнению автора, следует выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды при этом не требуется. Такая позиция подтверждается Письмами Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752.

Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 05.10.2006 N 20-12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей за арендованное имущество. Выходом для арендатора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права - права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели. Отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное Письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.

Согласно Письмам Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 и от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325 если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным.

В соответствии с Письмом Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34 арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, на которое указывалось ранее. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92230. Термин "пролонгация" договора аренды изложен именно в этом Письме, и его можно применять для целей налогообложения.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то в соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22181 данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 мес. договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, в котором сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая предельно опасная для арендатора позиция изложена в Письме Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно ст. 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. В Письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-05-01-04/310 отмечено, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое, т.е. квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Арендные операции - это проблемная область бухгалтерской практики. Рассуждения и споры о том, является или не является сдача имущества в аренду реализацией услуг, давно известны, пожалуй, каждому бухгалтеру. И если нормативные документы по бухгалтерскому учету в настоящее время дают более или менее ясный ответ по этой теме, то налоговый учет арендных сделок вызывает множество вопросов у практиков, а также споров с налоговыми органами. Это обстоятельство усугубляется тем, что большинство бухгалтеров стремится к совмещению бухгалтерского и налогового учета. Много неясностей существует и в порядке документального оформления арендных сделок. Рассмотрению этих вопросов и посвящена предлагаемая статья Т.О. Евмененко, ведущего специалиста-ревизора Главного управления ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу.

Аренда: основная или не основная деятельность

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Минфин России в своем письме от 03.08.2000 № 04-05-11/69 указал, что при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учете доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности).

Если доходы составляют по итогам отчетного года 5% и более от общей суммы доходов организации, то они отражаются как доходы от обычных видов деятельности.

Анализ ст. 249 и п. 4 ст. 250 НК РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщик для целей налогового учета может сам распределить арендную плату по статьям дохода.

При этом необходимо учитывать положения подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Т.е. налогоплательщик имеет право включать в себестоимость расходы, связанные с содержанием сдаваемого в аренду имущества. Это позволяет сделать вывод, что фактически данная норма налогового законодательства подразумевает включение арендной платы (при сдаче имущества в аренду на систематической основе) в состав доходов от реализации продукции (работ, услуг). Это соответствует как решению Верховного Суда РФ от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809, так и нормативным актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета.

Однако возникает вопрос, что подразумевается под сдачей имущества в аренду на систематической основе? В данном случае можно систематически (например, в течение нескольких лет) сдавать стул в аренду с суммой арендной платы 1 руб. при общем объеме выручки от торговой деятельности в несколько миллионов рублей.

Включение этой суммы в состав доходов от реализации в данном случае, на наш взгляд, достаточно проблематично.

Итак, арендная плата может быть отражена в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) в случае сдачи за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности на постоянной основе. В этом случае в учете делаются следующие записи:

Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражается сумма арендной платы, причитающаяся к получению; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - начисление задолженности перед бюджетом по НДС по арендной плате на основании счета-фактуры; Дебет 90 "Продажи"
Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списание расходов арендодателя; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - отнесение на налоговые вычеты НДС, относящегося к произведенным арендодателем расходам; Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получение арендной платы от арендатора.

Включение арендной платы в состав внереализационных доходов в бухгалтерском учете арендодателя отражается следующим образом:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" - отражение сумм арендной платы; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - начисление задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по арендной плате на основании счета-фактуры; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списание расходов арендодателя; Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получение арендной платы от арендатора.

При получении арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды, арендодатель должен ее учитывать в соответствии с планом счетов на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Пример 1

Имущество сдано в аренду сроком на год. Сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации.
Согласно договору аренды сумма арендной платы за весь срок его действия составляет 36 000 руб., в том числе НДС - 6 000 руб., и уплачивается разовым платежом при передаче имущества в аренду. Арендная плата была внесена арендатором до передачи имущества.
В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции в соответствии с планом счетов будут отражены следующими проводками:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 36 000 руб. - получена от арендатора предоплата за аренду имущества; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 6 000 руб. (36 000 руб. x 16, 67%) - начислен к уплате НДС с полученной предоплаты; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - 30 000 руб. - отражается сумма полученной предоплаты на основании справки бухгалтера в составе доходов будущих периодов; Дебет 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
Кредит 90 "Продажи" - 2 500 руб. (30 000 руб. : 12) - признаны в отчетном периоде в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) поступления от сдачи имущества в аренду; Дебет 90 "Продажи"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 500 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы, приходящейся на отчетный период; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 500 руб. - восстановлен налог на добавленную стоимость с суммы предоплаты.

Налоговый учет у арендодателя: начисление или кассовый метод

После вступления в действие главы 25 НК РФ налогоплательщики как и ранее могут использовать один из методов - начисления или кассовый. Выбранный метод распространяется как на доходы от реализации, так и на внереализационные доходы.

Вместе с тем, в настоящее время кассовый метод могут использовать не все организации. В соответствии со ст. 273 НК РФ такое право предоставляется только тем организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Все остальные налогоплательщики должны применять метод начисления. Причем данное правило распространяется как на выручку от реализации продукции (работ, услуг), так и на внереализационный доход.

Пример 2

В 2001 году выручка от оказания услуг по сдаче имущества в аренду составила:
· I квартал - 800 000 руб.;
· II квартал - 1 200 000 руб.;
· III квартал - 600 000 руб.;
· IV квартал - 1 100 000 руб.
В среднем за четыре квартала 2001 года выручка составила 925 000 руб. ((800 000 руб. + 1 200 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб.):4), поэтому организация вправе применять в 2002 году кассовый метод.

Преимущество кассового метода с 01.01.2002 заключается в том, что затраты включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли после их фактической оплаты.

При этом согласно п. 3 ст. 273 НК РФ материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Вместе с тем кассовый метод имеет также отрицательные для налогоплательщика моменты.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ в состав дохода от реализации должны включаться все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Исключение составляют имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Другими словами, если арендодатель применяет кассовый метод, то авансы, полученные в счет арендной платы, он должен включить в состав доходов от реализации и, соответственно, исчислять с этих сумм налог на прибыль.

Во-вторых, в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ, налогоплательщик, применяющий кассовый метод и превысивший предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный для применения кассового метода, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, причем с начала того налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

После выхода постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения Части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражные суды стали признавать правомерным начисление пени, штрафных санкций по итогам отчетных периодов (квартал, полугодие, 9 месяцев).

Таким образом, в данной ситуации налогоплательщику необходимо, помимо дополнительных сумм налога на прибыль, уплатить пени, а в случае налоговой проверки - также штрафные санкции.

При использовании метода начисления и включении арендной платы в состав внереализационных доходов датой получения такого дохода согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ считается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового). По нашему мнению, этими документами являются счета и счета-фактуры, которые налогоплательщик выставляет арендатору по факту оказания услуг.

Документальное оформление арендных сделок

Арендатор включает арендную плату в силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом затраты на оплату аренду должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Основным документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем по передаче имущества и исполнение обязательств арендатора по принятию данного имущества в аренду, является акт приема-передачи здания, помещения и т.п. На основании этого документа определяется момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Если подписание договора совмещается с актом передачи помещения арендатору, то договор будет реально исполнен при его подписании.

Передаточный акт (иной документ о передаче) подписывается сторонами. Если стороны (сторона) уклоняются (уклоняется) от подписания акта передачи здания (сооружения), то такие действия оцениваются как отказ от исполнения обязанности соответственно арендодателя - по передаче, арендатора - по принятию объекта (ст. 655 ГК РФ). В этом случае договор аренды считается расторгнутым, так как передача объекта составляет суть договора аренды (ст. 453 ГК РФ). Это условие может быть и договорным. Вследствие прекращения договора объект аренды возвращается арендодателю также по передаточному акту (или иному документу о передаче, подписываемому сторонами).

В акте приема-передачи имущества в аренду указывается наименование имущества, характеристика его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

Передаточный акт подписывается сторонами, скрепление его печатями является необязательным.

Сторонам договора аренды следует обратить особое внимание на наличие и правильность составления акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендодатель вправе требовать арендную плату только после передачи имущества в аренду, что должно фиксироваться актом приема-передачи имущества в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 678/96).

Отсутствие передаточного акта лишает права налогоплательщика-арендатора включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, арендные платежи.

Кроме того, на арендодателя как плательщика НДС возложена обязанность по составлению счетов-фактур на сумму арендной платы. Единственное исключение составляют арендодатели - органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдачи в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества. В этом случае обязанность по составлению счетов-фактур возлагается на арендатора, который выписывает счет-фактуру на сумму начисленной арендной платы с выделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. Счет-фактура составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации арендатора. С 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ скреплять печатью счет-фактуру не требуется. Кроме того, счет-фактура может быть подписана лицом, уполномоченным на то приказом или доверенностью организации.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.

Отсутствие счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой применение ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, а именно:

• штраф в размере 5 тыс. руб. в случае отсутствия счетов-фактур в одном налоговом периоде (месяце или квартале);
• штраф в размере 15 тыс. руб. в случае отсутствия счетов-фактур в течение более одного налогового периода;
• штраф в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. в случае, если отсутствие счетов-фактур повлекло за собой занижение налоговой базы.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

При отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе предъявлять суммы НДС к вычету или возмещению.

Более того, в соответствии с п. 2 этой же статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного Налоговым кодексом РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

В случае, если арендуемое имущество используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные в составе арендной платы подлежат налоговому вычету (ст. 171 НК РФ). Если арендуемое имущество используется для производства и реализации продукции, необлагаемой НДС, то сумма НДС, уплаченная арендодателю относится на издержки производства и обращения (ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет у организации-арендатора

В плане счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Однако в инструкции по применению плана счетов отсутствует указание, что данный счет может использоваться для отражения операций аренды, что дает право включать арендную плату в состав авансов уплаченных. Суть предварительных расходов по аренде не изменилась, тем более, что список операций, отражаемых по счету 97 "Расходы будущих периодов", не является закрытым.

По нашему мнению, арендатор должен учитывать уплаченную разовым платежом арендную плату на данном счете:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачена аренда имущества; Дебет 97 "Расходы будущих периодов"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - начисление произведенных затрат в счет будущих периодов; Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - начисление НДС, относящийся к арендной плате;
Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - отнесение на себестоимость части арендной платы, приходящейся на отчетный период; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принятие к вычету из налоговых обязательств сумм НДС, приходящихся на часть арендной платы, списанной на себестоимость.

Порядок налогообложения операций при аренде имущества у физических лиц

В соответствии с подп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются "арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество".

Норма налогового законодательства уже не содержит понятие основных производственных фондов, что позволяет в бесспорном порядке включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями.

Следует отметить, что суммы, выплаченные работникам по договору аренды (как штатным, так и нештатным, за исключением сумм, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), не включаются в объект налогообложения при исчислении единого социального налога на основании абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога определяется как процентная доля налоговой базы, определенной для доходов, облагаемых по ставке 13%. Налоговая база для доходов, в отношении которых установлена ставка 13%, уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам, получающим доход от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Согласно ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом на основании письменного заявления физического лица.

В связи с этим при удержании налога на доходы физических лиц по ставке 13% с суммы выплачиваемой арендной платы налоговый агент должен учесть на основании письменного заявления арендодателя - физического лица произведенные последним расходы, связанные со сдачей имущества в аренду.

В случае аренды имущества у физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, налоговый агент в силу ст. 210 НК РФ удерживает сумму налога на доходы физических лиц с полной суммы арендной платы. Ставка налога на доходы физических лиц составит в этом случае 30%.

При аренде имущества у физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, налог на доходы физических лиц с сумм арендной платы налоговым агентом не удерживается.

Индивидуальный предприниматель в порядке, определенным ст. 227 НК РФ, обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц с полученной арендной платы.

Учет платежей за регистрацию арендных сделок

С 1 января 2002 года на основании пп. 40 п.1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в том числе и за регистрацию договора аренды) в полном объеме включаются в состав расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли организации:

Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражение затрат на регистрацию договора аренды; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета" - оплата регистрации договора аренды; Дебет 90 "Продажи"
Кредит 20 "Основное производство" - списание затрат по регистрации договора аренды на себестоимость.

Страхование арендованного имущества

Договоры страхования имущества следует заключать только в пользу лица, несущего в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором риск утраты и повреждения, иначе в соответствии с п. 2 ст. 930 ГК РФ они окажутся недействительными.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 21.04.1998 № 1540/98 отражена противоположная точка зрения, согласно которой интерес в сохранении имущества имеется не только у лица, несущего риск его утраты и повреждения, но также и у арендатора, независимо от того, передан ему по договору аренды риск утраты и повреждения арендованного имущества или нет.

С 1 января 2002 года на основании ст. 263 НК РФ арендатор вправе отнести затраты по страхованию арендованного имущества в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом он должен соблюсти следующие условия:

• обязанность по страхованию предусмотрена договором аренды;
• договор страхования арендованного имущества заключен между арендатором (страхователем) и страховой компанией (страховщиком);
• страховые платежи уплачиваются арендатором от своего имени на счет страховой компании.

В состав прочих расходов налогоплательщик включает взносы на добровольное страхование арендованного имущества в размере фактических затрат.

Страховые платежи отражаются у стороны договора аренды, которой установлена такая обязанность, отражаются в учете записями:

Дебет 20 "Основное производство"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начисление страховых платежей; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета" - перечисление страховых взносов.

При наступлении страхового случая:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит счета учета утраченных ценностей или претензий, которые признаны страховым случаем и подлежит компенсации страховой компанией - списание стоимости утраченных ценностей или претензий; Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получение суммы страхового возмещения; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражение суммы ущерба, не компенсируемой страховой компанией.

Расходы на аренду отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

«Длящиеся» услуги

В письме Минфина России от 27 июля 2015 года № 03-03-05/42971 речь идет о так называемых длящихся услугах. Среди них самые распространенные – услуги аренды. Как должны быть оформлены первичные документы, чтобы арендные платежи попали в расходы в том периоде, когда услуга была фактически получена? Ведь, как правило, за услугу, оказанную в одном отчетном (налоговом) периоде, подтверждающие документы арендодатель предоставляет в первых числах следующего месяца. А учесть затраты при расчете налога на прибыль желательно в том периоде, к которому они непосредственно относятся.

Минфин разъяснил, каким требованиям должны отвечать подтверждающие расходы документы, чтобы, к примеру, по акту, полученному в начале октября за сентябрь, расходы попали в отчетность за III квартал. Во-первых, дата документа должна предшествовать дате представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 28 числа. Во-вторых, должен быть четко указан период, к которому относятся оказанные услуги.

Заметим, что существует несколько мнений чиновников по вопросу ежемесячных актов по услугам аренды. Ежемесячное документальное подтверждение актами арендных платежей, осуществляемых по договору аренды (в том числе, лизинга), не требуется (письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594). Но тем, у кого в договоре аренды предусмотрено ежемесячное выставление актов об оказанных услугах, эти документы для подтверждения расходов нужны (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764).

Обратите внимание

Помимо арендных платежей к таким расходам могут быть отнесены суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу. Для этого в договоре аренды должно быть условие о том, что за эти расходы рассчитывается арендодатель. Затем он перевыставляет счета коммунальных служб арендатору, который потом их оплачивает. Если такие счета коммунальными службами выставляются напрямую арендатору (то есть минуя арендодателя), эти затраты в состав прочих не включают. Они считаются материальными расходами.

Пока договор аренды не зарегистрирован

Затраты организации признаются расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, при условии их обоснованности и документального подтверждения. Это имеет прямое отношение и к арендным платежам. Ведь в расчетных документах по арендной плате должна быть информация о договоре, в соответствии с которыми расходы произведены. Договор аренды на срок не менее одного года считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Если же договор не прошел обязательную госрегистрацию, он не считается заключенным, а значит, и не обеспечивает обоснованность арендных расходов и их документальное подтверждение. То есть требования, предъявляемые Налоговым кодексом к учитываемым при налогообложении прибыли расходам, не выполнены. Заметим, что ранее Минфин был не так категоричен и допускал послабление, признавая, что расходы на аренду все же можно учесть с момента получения арендованного имущества в пользование, но при условии, что согласно договору аренды арендатор получает в пользование здание до госрегистрации этого договора, а документы переданы на регистрацию (см., например, письмо Минфина РФ от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/4/18).

Обратите внимание

Пока договор аренды здания или сооружения на срок не менее одного года не зарегистрирован, включать арендную плату по нему в налоговые расходы нельзя. Такое категоричное мнение высказал Минфин РФ в письме от 23 ноября 2015 № 03-07-11/67890.

Суды в данном вопросе долгое время были полностью на стороне налогоплательщиков. Расходы по незарегистрированному договору аренды недвижимости, заключенному на срок не менее года, учитываются при расчете налога на прибыль, так как учет арендных платежей в расходах не зависит от государственной регистрации договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. по делу № А05-12472/2006-1. Определением ВАС РФ от 15 октября 2007 г. № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В Постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2010 г. № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09 указано, что Налоговый кодекс не связывает отнесение арендных платежей на расходы с наличием государственной регистрации договора аренды.

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 января 2007 г. № Ф09-12242/06-С2 по делу № А60-22028/06 судьи признали, что арендную плату по незарегистрированным договорам можно отнести к расходам, поскольку затраты были фактически понесены налогоплательщиком.

Если платеж внесен единовременно

В письме Минфина РФ от 18 января 2016 г. № 03-03-06/1/1123 разъяснено, как учитывать расходы на аренду в целях налога на прибыль, если срок договора аренды превышает отчетный период, а платеж внесен единовременно. В этом случае расходы признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение действия договора аренды.

Налоговый кодекс относит арендные платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления таких расходов может быть:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако, как известно, расходы при методе начисления в общем случае учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть единовременный арендный платеж, перечисленный за несколько месяцев вперед, является всего лишь предварительной оплатой, которая в расходах не учитывается (в отличие от кассового метода). На момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, и расходы как таковые еще не возникли.

В письме Минфин упоминает о том, что при признании арендных платежей в расходах требуется учитывать положения статей 318–320 Налогового кодекса. Что имеется в виду?

Дело в том, что все производственные расходы подразделяются на прямые и косвенные. Компания вправе самостоятельно определить и закрепить в учетной политике, какие расходы она относит к прямым. Если к таковым отнесены и арендные платежи, то и признавать их придется по мере реализации продукции.

Если стоимость аренды относится к косвенным расходам, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Для реализации этого принципа налогоплательщик самостоятельно определяет срок, в течение которого расходы будут учитываться в налоговом учете. Очевидно, в случае с арендой это будет срок действия договора аренды. Это как раз будет согласовываться с требованием экономической обоснованности расходов, содержащимся в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

Затраты на ремонт арендованного имущества

Также в составе прочих учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

• арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;
• обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

При аренде имущества арендатор может не только ремонтировать его, но и достроить или дооборудовать. Если такие капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны с согласия арендодателя, то их можно отнести к амортизируемому имуществу.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов