Переходящий отпуск бухгалтерский и налоговый учет. Отпускные по переходящему отпуску: налоговики меняют подход

Отпуск с 25.07.2016 по 14.08.2016 приходится на разные периоды. Как правильно рассчитать взносы, в каком периоде: июль или август? Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете взносы и начисление отпускных с проводками.

Ответ

Отпускные за отпуск с 25.07.2016 по 14.08.2016 вы выплатили работнику не позднее, чем за три дня до начала отпуска — не позднее 22.07.2016.

Как правильно рассчитать взносы, в каком периоде: июль или август. Отпускные включите в базу по взносам на дату их начисления (ч. 1 ст. 11, ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Страховые взносы начислите в июле — в месяце, когда вы начислили работнику отпускные (письмо Минтруда России от 17.06.2015 № 17-4/ В-298).

Как правильно отразить в бухучете взносы и начисление отпускных с проводками. При переходящем отпуске в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, распределять отпускные и начисленные на них взносы по месяцам не нужно. По правилам бухучета расходы надо признавать в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени выплаты денег (п. 18 ПБУ 10/99).

1) Если создаете резерв на оплату отпусков в бухучете . Отпускные по переходящему отпуску спишите в бухучете за счет созданного резерва. Тот факт, что отпуск является переходящим с одного месяца на другой, значения не имеет.

Резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010). Оно отражается в бухучете на отчетную дату. Его величина представляет собой «виртуальную» задолженность организации, если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. Эта задолженность включает в себя как сами отпускные, так и сумму налогов и взносов, которые с них нужно заплатить в бюджет.

Такой порядок создания оценочного обязательства предусмотрен пунктом 15 ПБУ 8/2010.

В момент выплаты отпускных сотруднику часть оценочного обязательства будет погашена. По правилам трудового законодательства отпускные выплачиваются сотруднику не позднее трех дней до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). Оценочное обязательство погашается полностью при выплате отпускных. Начисляя отпускные сотруднику, на их полную сумму нужно уменьшить созданный ранее резерв. Разбивать отпуск на части, чтобы списывать обязательство по частям, соответствующим количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно.

Это следует из положений пунктов 5 и 21 ПБУ 8/2010.

Начисление отпускных и взносов отразите в учете проводками в июле:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70

— начислены отпускные;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 по субсчетам расчетов по видам взносов

— начислены взносы.

Выплату отпускных отразите проводкой:

Дебет 70 Кредит 50 (51)

— выплачены отпускные.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 70 и 96).

2) Если резерв не создаете . Начисление и выплату отпускных отразите проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70
— начислены отпускные.

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 69 по субсчетам расчетов по видам взносов

— начислены взносы;

Дебет 70 Кредит 50 (51)
— выплачены отпускные.

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

Удержан НДФЛ при выплате отпускных.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 70).

Как правильно отразить взносы и начисление отпускных в налоговом учете. Суммы отпускных учитывайте в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Списание расходов по переходящему отпуску и начисленных с них страховых взносов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет ваша компания.

1) При кассовом методе отпускные включите в расходы в момент фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний уменьшат налог на прибыль в момент их уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

2) При методе начисления сумму отпускных включите в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие выплаты — это та же зарплата, только выданная вперед. Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 09.06. 2014 № 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356.

Обратите внимание: есть другая точка зрения о распределении отпускных. Распределять эту сумму пропорционально дням отпуска не нужно. То есть Вы вправе учесть отпускные при расчете налога на прибыль единовременно в месяце начисления — в июле, независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится отпуск. Подтверждает такую точку зрения и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 № А27-14271/2011, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37), Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09, Поволжского округа от 14.11.2008 № А55-4199/2008). Аналогичные выводы есть в письме ФНС России от 06.03.2015 № 7-3-04/614@.

И Минфин России, и налоговые органы всегда считали, что отпускные, выплаченные работнику по отпуску, который начинается в одном, а заканчивается в другом месяце, для целей налогообложения прибыли нельзя учесть полностью в периоде выплаты. В письме от 06.03.2015 № 7-3-04/614 специалисты ФНС России отреклись от прежней позиции и признали такой учет абсолютно правомерным.

Минфин: «каждому периоду — своя часть отпускных»

По вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм отпускных по переходящим отпускам специалисты финансового ведомства выпустили огромное количество разъяснений (см., например, письма Минфина России от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643 , от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42 , от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356 , от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 № 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315).

Пример

Работник компании написал заявление на отпуск с 23 марта 2015 г. на 14 календарных дней. То есть в марте ему будет предоставлено девять дней отдыха, а в апреле — пять дней. Сумма отпускных составила 20 000 руб. Денежные средства были выплачены 19 марта 2015 г.

Если следовать вышеназванной позиции Минфина России, то при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 г. компания сможет учесть только 12857,14 руб. (20 000 руб. : 14 дн. х 9 дн.). Оставшаяся сумма попадет в расходы в следующем отчетном периоде.

Аргументируется такая позиция следующим образом. При расчете налога на прибыль к расходам на оплату труда относятся затраты на оплату отпус­ка. Это прямо предусмотрено п. 7 ст. 255 НК РФ. При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В частности, расходы на оплату труда учитываются ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ затрат на оплату труда (п. 1, 4 ст. 272 НК РФ).

Аналогичную точку зрения высказывали и налоговые органы (письмо ­УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463).

Суды: «когда начислили, тогда и учли»

Как видите, специалисты контролирую­щих органов игнорировали тот факт, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в расходы попадают суммы начисленной оплаты за труд. А как известно, отпускные должны быть начислены и выплачены за три дня до начала отпуска.

Но судебная практика по этому вопросу всегда была в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 № А27-6004/2011, от 01.12.2008 № А46-6675/2007, от 23.01.2008 № А27-3194/2007-6, от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Московского округа от 24.06.2009 № А40-48457/08-129-168, от 31.07.2007, 07.08.2007 № А40-13934/06-80-77, Уральского округа от 08.12.2008 № А07-6787/08). Арбитры приходят к выводу, что организация имеет право учесть сумму отпускных в полном размере в том периоде, когда они были фактичес­ки выплачены. Судьи исходят из того, что согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому если, к примеру, работник ушел в отпуск в декабре и часть отдыха приходится на январь следующего года, то расчет с работником по отпускным компания должна произвести в декабре. То есть отпускные в этом случае будут начислены в декабре. Поэтому их учет для целей налогообложения прибыли в декабре является правомерным. Суды отмечают, что расход по выплате отпускных по переходящему отпуску учитывается без деления на части.

Интересен тот факт, что арбитры не принимают ссылки налоговых инспекторов на разъяснения Минфина России, в частности, на письма от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315 , от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, аргументируя это тем, что из дословного прочтения ст. 272 НК РФ не следует, что сумму отпускных по переходящему отпуску необходимо распределять пропорционально дням отдыха.

Новая позиция налоговиков

В комментируемом письме налоговики наконец-то согласились с позицией судов. Приведя все те же нормы Налогового кодекса (п. 7 ст. 255 и п. 4 ст. 272 НК РФ), специалисты налоговой службы пришли к выводу, что отпускные, начисленные по переходящему отпуску, учитываются при расчете налога на прибыль в периоде выплаты денежных средств. Фис­калы отметили, что в соответствии с ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.

Налоговый кодекс не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

Бухгалтерский учет упростится

Те компании, которые не хотели спорить с чиновниками и делили в налоговом учете отпускные, должны были в бухгалтерском учете применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Дело в том, что в бухгалтерском учете отпускные учитываются в периоде их начисления (п. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Если в налоговом учете производить деление сумм отпускных пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период, то это приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и образованию отложенного налогового актива.

Новая позиция налоговиков избавит бухгалтеров от применения ПБУ 18/02. Тем самым бухгалтерский учет станет проще.

В налоговом учете существует две позиции признания переходящих отпускных. Первая заключается в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств. Вторая: траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату переходящих отпусков? Как правило, бухгалтеры начинают ломать голову, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных налоговых периода.

В силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания расходов определен пунктом 4 статьи 272 НК РФ. Траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (ст. 255 НК РФ). Это означает, что, выслав на счет сотрудника отпускные в одном из налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

Порядок признания затрат

Хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. признаются в момент погашения задолженности списанием средств с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент самого погашения. Исходя из практики, на протяжении ряда лет представители финансового ведомства отстаивали другой порядок признания затрат переходящих отпусков. Они придерживаются мнения, что если отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом, то при определении базы по налогу на прибыль сумма отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ «ПЕРЕХОДЯЩИХ» ОТПУСКНЫХ

Рассмотрим пример: если отпуск приходится на март и апрель, то отпускные нужно распределить между двумя периодами. Сумма отпускных, относящаяся к марту, включается в расходы за I квартал. Часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на апрель, включается в расходы за II квартал. Однако пункт 4 статьи 272 НК РФ позволяет прийти к заключению, что для признания расходов на оплату труда достаточно лишь того, что суммы начислены в соответствии с действующим законодательством. Согласно статье 136 ТК РФ, оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала, и, чтобы произвести такую оплату, ее сначала надо начислить.

Как распределять сумму отпускных

На практике налогоплательщики уже смирились с подобными разногласиями. Хочу отметить, что программные продукты настроены согласно точке зрения налоговиков. По моему мнению, свою позицию придется отстаивать в суде, но отмечу, что существующая по данному вопросу практика подтверждает, что распределять сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет никакой необходимости. Примерами могут служить постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 года № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 года № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 года № Ф04-222/2008(688-А27-37). В прошлом году ФНС тоже высказалась на эту тему. Так, в письме Службы от 6 марта 2015 года № 7-3-04/614 инспекторы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно и независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Таким образом, управление ФНС пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Резерв для распределения отпускных

Совсем недавно Департамент налоговой и таможенной политики опубликовал письмо от 25 октября 2016 года № 03-03-06/2/62147. Чиновники сообщили, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах. Это могут быть и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми контрактами и коллективными договорами. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств, и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ денег на оплату труда.

Обратите внимание

Выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

При определении базы сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания обязана составить специальный документ, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые позволяют компаниям признавать в базе по налогу на прибыль расходы по «переходящим» отпускным целиком в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать до месяца фактического наступления отпуска. По мнению Минфина России "переходящие" отпускные следует учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Судебная практика складывается в пользу компаний.

В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существует ряд извечных вопросов, на которые Минфин России и ФНС России много лет дают одни и те же ответы, а проблемы не только не исчезают, но и появляются новые. Один из таких вопросов - как фирме правильно учесть расходы по переходящим на другой отчетный (налоговый) период отпускам работников и начислить с сумм отпускных страховые взносы во внебюджетные фонды и НДФЛ. Рассмотрим в статье, как провести такие операции в бухгалтерском и налоговом учете и избежать претензий контролеров.

Налоговый учет расходов по переходящим отпускам

Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804), что в налоговом учете отпускные, начисленные за ежегодный оплачиваемый отпуск, включаются в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В обоснование данного вывода ведомство ссылается на нормы, согласно которым:

• учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ);
• при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
• затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из определяемой в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Как видно из писем, Минфин России при аргументации своей позиции использует общие положения Налогового кодекса, так как специальной нормы признания расходов по переходящим отпускам в данном законодательном акте не предусмотрено.

Согласно требованиям Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится время отпуска. При этом Роструд разъясняет, что в статье 136 Трудового кодекса речь идет именно о календарных днях, а не о рабочих (письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1).

Получается, что начислить и выдать работнику отпускные бухгалтер должен сразу до начала отпуска, а в налоговом учете признавать расходы постепенно, чтобы не ссориться с налоговиками.

Некоторые компании все же признают расходы по «переходящим» отпускным в базе по налогу на прибыль сразу в месяце их начисления. Инспекторы при проверке доначисляют фирмам пени за то, что фактически при более раннем, по мнению контролеров, признании расходов происходит занижение базы в месяце выплаты отпускных.

В арбитражной практике имеется случай, когда суд поддержал налоговиков в пользу идеи о распределении расходов по месяцам, за которые были начислены "переходящие" отпускные (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № Ф07-26619/07).

Однако в большинстве своем судьи, ссылаясь на статью 136 Трудового кодекса, указывают, что расходы по отпускным включаются в расчет базы по налогу на прибыль в месяце их начисления и выплаты работнику (не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска) (пост. ФАС ЗСО от 26.12.2011 № Ф04-6983/11, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). Отметим, в некоторых случаях арбитры дают более общую формулировку: в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № А56-39310/2006, ФАС МО от 24.06.2009 № Ф05-3829/09).

Таким образом, судебная практика складывается в пользу компаний. Но, конечно же, позиция, которая предполагает включать в расходы «переходящие» отпускные в месяце их начисления и выплаты работнику, является рискованной. Споров с налоговиками не избежать.

Бухгалтерский учет расходов по переходящим отпускам

Что касается бухгалтерского учета, то, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н), компании (за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) должны создавать резервы по отпускам (резервирование оценочного обязательства). Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Сумма отпускных работнику, на которые он уже имеет право на отчетную дату, должна быть зарезервирована проводкой ДЕБЕТ (20, 26, 44) КРЕДИТ 96. ПБУ 8/2010 не предусматривает разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце (пп. 15, 21 ПБУ 8/2010).

Если сотрудник идет в очередной отпуск, по которому ранее создан резерв, будет отражено начисление отпускных за счет ранее созданного резерва (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70). При этом в бухгалтерском учете расход должен признаваться единовременно на всю сумму отпускных, а в налоговом - в тех месяцах, к которым относится фактическое время отпуска (что наименее безопасно с точки зрения возможных претензий инспекторов). То есть образуются временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (далее - ОНА) по счету 09 в размере 20 процентов от величины расходуемого резерва. В момент фактического начисления расходов по отпускным в налоговом учете отражается признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20 процентов от суммы расходов в налоговом учете.

Если же сумма резерва недостаточна (например, работнику дали дни отпуска «авансом») или компания по каким-либо причинам не создает резерв, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 70).

Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Но поскольку затраты на оплату отпусков не влекут получения фирмой в будущем никаких экономических выгод, то они не соответствуют условиям признания активов и единовременно включаются в состав расходов текущего периода в периоде начисления. Причем в отношении признания расходов в бухгалтерском учете Минфин России согласен с тем, что правилами бухучета не определено требование распределения затрат фирмы на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год) и организация сама принимает решение по данному вопросу с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Следовательно, расход на всю сумму не зарезервированных отпускных в бухгалтерском учете может признаваться единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится отпуск работника. Расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных). В налоговом же учете расход будет признаваться в месяце, когда этот отпуск фактически был. То есть и в этом случае образуются временные разницы.

Страховые взносы с "переходящих" отпускных

Отпускные облагаются страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ)). Страховые взносы необходимо начислить в момент начисления отпускных (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). При этом отпускные включаются в базу для расчета суммы страховых взносов в целом за месяц (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). То есть под обложение страховыми взносами попадет (единовременно) вся сумма начисленных отпускных в месяце их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам она относится.

Для целей расчета налога на прибыль расходы по сумме исчисленных страховых взносов признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы по сумме начисленных страховых взносов для целей налогового учета признаются по дате их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам относился период отпуска. Минфин России с этим полностью согласен (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).

Для целей бухгалтерского учета вся сумма начисленных страховых взносов также будет признана в периоде их начисления, так как данные расходы не будут отвечать условиям признания их активом, как и сумма начисленных отпускных.

Только в случае создания в бухучете сумм резервов по отпускам расхода не будет, при условии, что такого резерва хватает на выплату отпускных, отражается расходование средств резерва, так как при создании резерва учитывались и суммы страховых взносов (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69).

НДФЛ с "переходящих" отпускных

Спорный до недавнего времени вопрос квалификации отпускных (как некой разновидности заработной платы или самостоятельного вида дохода физического лица) в настоящее время перестал быть таковым.

Суть проблемы состояла в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации выплаты отпускных для целей НДФЛ. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, фирме - налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Президиум ВАС РФ поставил точку в спорах по рассматриваемой проблеме (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 (далее - Постановление)). Он принял сторону Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 13.02.2008 № ШС-6-3/94@)) в пользу того, что база обложения НДФЛ формируется именно при выплате дохода, то есть в отношении "переходящих" отпускных - в месяце, когда они выплачены работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), со всей их суммы, вне зависимости, к каким месяцам фактического отпуска они относились.

После опубликования Постановления финансовое и налоговое ведомства, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 (письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@ направлено в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе, 14.06.2012 размещено на сайте http://www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

В отношении исчисления НДФЛ с суммы «переходящих» отпускных есть еще одна тонкость, касающаяся предоставления работнику стандартного вычета по НДФЛ. Здесь возникает вопрос: при выплате отпускных сразу за текущий и следующий месяц нужно ли предоставить одновременно еще и стандартный налоговый вычет за следующий месяц или же только за тот месяц, когда выплачиваются отпускные?

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) у фирмы существует риск, что после начисления зарплаты в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 рублей (определяется в целях предоставления вычета нарастающим итогом с начала года) (п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. Считаем, что в таком случае фирме безопаснее предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период).

Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).

Рассмотрим описанные выше противоречия и их решение на практических примерах, разобрав начисление "переходящих" отпускных на примере декабря, так как здесь речь идет о признании расходов в разные отчетные (налоговые) периоды.

Многие сотрудники пишут заявление на отпуск, который начинается сразу по окончании новогодних праздников (то есть первые дни отпуска уже в январе следующего года) или в последние рабочие дни декабря.

ПРИМЕР 1
Работник написал заявление на отпуск с 30.12.2014 по 13.01.2015. За минусом приходящихся на период отпуска праздничных дней его продолжительность составила 4 календарных дня.
Сумму отпускных начислили и выплатили работнику не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска - 29 декабря 2014 г.
Расчетным периодом были предшествующие 12 календарных месяцев (с декабря 2013 г. по ноябрь 2014 г. включительно). Зарплата работника за эти месяцы известна. Бухгалтер рассчитал средний заработок (он составил 2350 руб. за 1 календарный день). Сумма страховых взносов с отпускных составила 2820 руб.
Кроме того, работник имеет право на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на 1 ребенка в размере 1400 руб. в месяц.

Отпускные . В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) - расходование резерва на 4 дня отпуска работника;

– 9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) - отражены расходы на выплату отпускных за 4 дня отпуска.

В налоговом учете расходы распределены следующим образом:

В декабре 2013 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (30 и 31 декабря) на сумму:
2350 руб. × 2 к. дн. = 4700 руб.

Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за 2014 г.;

В январе 2015 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (12 и 13 января) также на сумму 4700 руб.

Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.

Страховые взносы начислены в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных, сделаны проводки (для удобства отразим в примере начисление страховых взносов итоговой суммой без разбивки по видам страховых взносов):

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– 2820 руб. (9400 руб. × 30%) - расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;

Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:

– 2820 руб. (9400 руб. × 30%) - начисленные по отпускным страховые взносы учтены в расходах.

НДФЛ также начислен в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как этот налог исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Предоставление стандартного налогового вычета отнесено четко по месяцам, на которые приходится отпуск. В декабре 2014 г. бухгалтер проанализировал, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. Доход сотрудника с начала года превысил 280 000 руб., поэтому вычет не предоставлялся. При этом сделана проводка:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
– 1222 руб. (9400 руб. × 13%) - начислен НДФЛ с отпускных.

В январе 2015 г. также проведен анализ, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. По итогу января 2015 г. доход работника еще не превысил 280 000 руб. Вычет предоставлен в январе 2015 г. при расчете НДФЛ с сумм начисленной зарплаты за рабочие дни этого месяца.

ПБУ 18/02 . Если ранее в бухучете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива (ОНА) в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4 - сумма резерва × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете было отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделаны проводки:

В декабре 2014 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 940 руб. (4700 руб. × 20%) - отражено признание ОНА в декабре;

В январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 940 руб. - отражено признание ОНА в январе.

Если же резерв по отпускам не создавался, то фактически, в связи с разрывом во времени признания расходов в бухгалтерском (расходы учтены в декабре 2014 г. в полной сумме) и налоговом учете (часть расходов признана в декабре 2014 г., а часть перенесена на январь 2015 г.), у организации сформировались вычитаемые временные разницы (по сумме расходов, перенесенных в налоговом учете на январь 2015 г.), которые приводят к формированию в декабре 2014 г. суммы ОНА с суммы расходов, признаваемых в налоговом учете только в январе 2015 г. При этом в бухгалтерском учете сделаны проводки:

В декабре 2014 г.:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4
– 940 руб. (4700 руб. × 20%) - отражен ОНА с суммы расходов, которые в налоговом учете будут признаны январе 2015 г.;

В январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 940 руб. - признан ОНА.

ПРИМЕР 2
Работник написал заявление на отпуск с 12.01.2015 по 13.01.2015 (продолжительность отпуска составляет 2 календарных дня). Сумму отпускных было необходимо начислить и выплатить не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска, но эта дата фактически приходилась на нерабочие дни новогодних каникул. Поэтому отпускные выдали работнику в последний рабочий день перед наступлением новогодних каникул - 31.12.2014. Отметим, законом не запрещено выдавать сумму отпускных и ранее чем за 3 дня до отпуска.
Для отпуска, приходившегося на январь 2015 г., расчетным периодом служили предшествующие 12 календарных месяцев (с января 2014 г. по декабрь 2014 г. включительно). То есть начислить отпускные бухгалтер мог только, когда зарплата работника за декабрь 2014 г. уже известна.
Предположим, что средний заработок составил 2400 руб. за 1 календарный день. Сумма страховых взносов с отпускных составила 1440 руб.

В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) - расходование резерва на 2 дня отпуска работника;

Если резерв по каким-то причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», отражена проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 70
– 4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) - отражены расходы на выплату отпускных за 2 дня отпуска.

В налоговом учете расходы на сумму 4800 руб. признаны в январе 2015 г. и в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.

Страховые взносы при этом начислены сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г., сделаны проводки:

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– 1440 руб. (4800 руб. × 30%) - расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;

Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 69
– 1440 руб. (4800 руб. × 30%) - начисленные по отпускным страховые взносы отражены в расходах.

НДФЛ также начислен сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как НДФЛ исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Сделана проводка:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
– 624 руб. (4800 руб. × 13%) - начислен НДФЛ с отпускных.

ПБУ 18/02 . Если ранее в бухгалтерском учете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.04 - сумма резерва × × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете в январе 2015 г. отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделана проводка:

в январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 960 руб. (4800 руб. × 20%) - признан ОНА.

В заключение скажем, что наиболее оптимальным вариантом стало бы внесение уточнений в положения Налогового кодекса, которые позволят признавать расход в налоговом учете по суммам «переходящих» отпускных в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать эти расходы до месяца фактического наступления отпуска, и, соответственно, сблизить признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но это будет полезно только для компаний, которые являются субъектами малого предпринимательства, ведь они имеют право не создавать резерв по отпускам, следовательно, момент признания расходов по «переходящим» отпускам в бухгалтерском и в налоговом учете для таких фирм наконец совпадет.

Для остальных же компаний обязательное создание резервов по суммам отпускных в бухгалтерском учете все равно не позволит признавать эти расходы одинаково и будет и дальше формировать временные разницы.